Бухгалтерская классификация лизинга

Растущее значение лизинговых операций привело к потребности унификации правил бухгалтерского учета. Для зарубежных специалистов главная из нерешенных задач бухгалтерского учета лизинговых операций заключается в концепции капитализации лизингового имущества. Существуют различные мнения по этому поводу:

не нужно учитывать в балансе (капитализировать) никакие активы, взятые в лизинг
нужно капитализировать лишь те лизинговые операции, которые похожи на покупку с отсрочкой
капитализировать все долгосрочные сделки
капитализировать только непрерывные лизинговые сделки, где предусматривается существенный штраф за их долгосрочное расторжение

Подходы к решению этой задачи различаются от полного отказа в капитализации до применения капитализации ко всем лизинговым сделкам. Рассмотрим несколько ее решений. Канадский Институт Дипломированных Бухгалтеров (CICA) и Американский Институт Дипломированных Бухгалтеров (АIСРА) считают, что лизинг, который переводит значительную часть преимуществ и рисков по владению имуществом арендатору, должен быть капитализирован. Эта точка зрения ведет к трем заключениям:

должны быть определены характеристики того, что значительная часть преимуществ и рисков от права собственности на имущества передана арендатору
необходимо применять одинаковые требования к арендатору и арендодателю
лизинговые отношения, которые не отторгают значительную часть преимуществ и рисков от права собственности на имущество, следует учитывать как простые арендные поступления и не капитализировать их

Попытка стандартизировать бухгалтерский учет лизинга производится посредством определения момента и условий отделения прав и рисков владения имуществом от права собственности на это имущество.

Лизинг передает значительную часть преимуществ и рисков арендатору, когда выполняется одно или несколько перечисленных ниже условий:

есть переход права собственности на лизинговое имущество
есть возможность покупки имущества в конце контракта
срок лизинга больше 75% срока службы лизингового имущества
текущая стоимость арендных платежей больше 90% рыночной стоимости имущества.

Лизинговые операции, которые не отвечают ни одному из выше перечисленных требований учитываются арендаторами как оперативная аренда.

С точки зрения лизингодателя все лизинговые сделки могут быть подразделены в бухгалтерских целях на три вида: оперативный лизинг (оперативная аренда), лизинг прямого финансирования и лизинг типа продажи. Выделяют две группы критериев для бухгалтерской классификации лизинга лизингодателем.

Первая группа:

существует достаточная уверенность в том. что арендатор получит право собственности на арендуемый актив в конце срока лизинга
срок лизинга таков, что арендатор получит почти все экономические преимущества от использования актива
текущая стоимость минимальных лизинговых платежей близка к полной стоимости актива.

Вторая группа:

кредитный риск по лизингу близок к риску кредитной задолженности с подобными условиями
суммы любых нерамбурсированных расходов по лизингу, которые скорее всего будет нести лизингодатель, могут быть достаточно точно оценены.

Лизинг относится к категории лизинга типа продажи или к категории лизинга прямого финансирования, если он удовлетворяет одному из критериев группы 1, или одновременно двум критериям группы 2. При лизинге типа продажи наблюдается соответствие рыночной стоимости актива его книжной стоимости у лизингодателя. Если же такого соответствия нет, то лизинг классифицируется лизингодателем как лизинг прямого финансирования. При лизинге прямого финансирования, как правило, соглашение заключается с лизингодателем, который непосредственно занимается финансовыми операциями. Все лизинговые отношения, которые не подходят под определения лизинга прямого финансирования и лизинга типа продажи, классифицируются и учитываются лизингодателем как оперативные. Лизингодатель, не удовлетворяющий ни одному критерию группы 1 и хотя бы одному критерию группы 2, классифицирует лизинг как оперативный. В этом случае, возможно, что и лизингодатель и арендатор будут одновременно учитывать объект лизинга на своих балансах и амортизировать один и тот же объект лизинга.

В сентябре 1982 года Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASK) опубликовал стандарт бухгалтерского учета для арендных операций (IAS 17) в котором приводятся определения финансовой и оперативной аренды и их основные отличия. Согласно этому документу под финансовой арендой понимается арендная сделка, в которой практически все доходы, связанные с владением имуществом, передаются арендатору. В финансовой аренде арендные платежи в течение неразрывного срока аренды обеспечивают арендодателю возврат стоимости имущества и получение прибыли на вложенный капитал. Под оперативной арендой в IAS 17 понимается любая другая аренда, отличная от финансовой. Критерии бухгалтерской классификации аренды на финансовую и оперативную в целом похожи на критерии, применяемые CICA и АIСРА:

лизинговое имущество передается по окончании срока договора арендатору
арендатор имеет опцион на покупку по справедливой (рыночной) цене
срок лизинга совпадает с полезным сроком службы лизингового имущества
настоящая величина минимальных лизинговых платежей больше или равна стоимости имущества.

Согласно IAS 17, при финансовой аренде, арендодатель отражает у себя на балансе задолженность по аренде. Разница между балансовой стоимостью актива и суммой задолженности по аренде представляет доход и учитывается как доход будущего периода с последующей его амортизацией в течение срока аренды. Амортизация процентного дохода может производиться как с использованием прямолинейного метода, так и с использование метода эффективной ставки.

В том случае, если договор отвечает условиям финансовой аренды по IAS 17, арендатор учитывает полученное в аренду имущество как актив, с одновременным отражением задолженности по финансовой аренде в сумме, равной рыночной стоимости актива или приведенной стоимости арендных платежей, в зависимости от того, какая из сумм меньше. Таким образом, в оценку лизингового имущества не входят процентные платежи. Проценты, уплаченные по аренде, отражаются как расходы периода и рассчитываются по методу эффективной ставки.

Финансовая аренда предполагает перевод права собственности на арендуемое имущество. Если арендуемое имущество переходит в собственность арендатора, то им начисляется амортизация по обычным для него ставкам. Если же перехода права собственности нет, то амортизация начисляется арендатором в течение срока аренды согласно контракту.

Классификация аренды на финансовую и оперативную, а так же критерии капитализации, применяемые к арендаторам и лизингодателям, содержат в себе ряд противоречий. В виду чего их трудно применять в практике. Бухгалтерский учет лизинга - это область, в которой значительные усилия приложены к тому, чтобы обойти существующие правила. На практике, бухгалтерские правила по капитализации лизинга остаются частично неэффективными из-за стремления участников лизинга избежать капитализации. Лизинг предполагает использования больших финансовых ресурсов, которые при капитализации меняют отношение собственных и заемных средств, а также значительно увеличивают обязательства арендаторов. Для лизингодателей капитализация тоже не выгодна, так как расходы по капитальному лизингу, в первые годы, больше чем по оперативному, причем часто без налоговых выгод. С целью избежать капитализации, лизинговые соглашения разрабатываются таким образом, чтобы ни один из перечисленных в схемах критерий капитализации не был удовлетворен. Последнее оказывается не таким сложным при соблюдении следующих условий:

лизинг не должен означать перехода права собственности к арендатору
нельзя вставлять в контракт выгодную на первый взгляд опцию покупки в конце контракта
срок лизинга немного меньше 75% полезного срока службы лизингового имущества
лизинговые платежи должны быть рассчитаны таким образом, чтобы стоимость минимальных лизинговых платежей составляла меньше 90% рыночной стоимости актива.

Дополнительные сложности при бухгалтерском учете лизинговых операций возникают из за следующих моментов, подлежащих урегулированию: остаточные стоимости лизингового имущества, лизинг типа продажи, опции покупок, первоначальные прямые расходы и продажи с обратным лизингом. Решение перечисленных вопросов требует индивидуального подхода в каждом случае. Единые правила в этих областях бухгалтерского учета лизинга отсутствуют.

В сентябре 1982 года Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета (IASK) опубликовал стандарт бухгалтерского учета для арендных операций (IAS 17). В настоящее время изменен.

Классификация лизинга на финансовый и оперативный в соответствии с международным стандартом IAS 17

Прилуцкий Л. "Мокрый. Чистый, классический ... Виды лизинга в соответсвии с мировой практикой". // Лизинг-ревю, № 2/3, 1997.

Канадский Институт Дипломированных Бухгалтеров (CICA) и Американский Институт Дипломированных Бухгалтеров (АIСРА)

Критерии для классификации лизинга для арендатора

"Аспекты лизинга: бухгалтерский, валютный и инвестиционный". М.: ИСТ-Сервис, 1994.

Обсудить материал в форуме