Развитие лизинговых отношений в России в последние годы идет ускоренными темпами, хотя и не без задержек и спадов, связанных с общей нестабильностью инвестиционной деятельности в стране. Правительство предпринимает попытки регулирования и стимулирования этого процесса, предприятия проявляют заинтересованность в появлении альтернативных источников финансирования капитальных вложений, банки и другие финансовые учреждения с надеждой ждут новых финансовых инструментов и механизмов, открывающих для них дополнительные возможности с низкими рисками участвовать в финансировании реального сектора экономики.
Хорошим стартом можно считать начало самоорганизации лизингового сектора, представители крупных лизинговых компаний ищут и находят общий язык с руководителями правительственных органов, занимающихся вопросами экономического развития.
Однако все эти позитивные подвижки все еще никак не могут вылиться в существенные результаты. Одной из причин такой ситуации является невнимание к изучению передовых структур организации экономической и финансовой деятельности в странах Запада, поверхностный подход к заимствованию готовых форм и механизмов - без анализа особенностей их применения в разных странах и без подготовки необходимых условий для их укоренения и адаптации к российским условиям. Как уже отмечалось, такие недостатки характерны и для практики привлечения в Россию новых методов арендной деятельности и, в частности, лизинга.
Анализ мирового опыта показывает, что лизинговые операции в последние годы стали существенным фактором стабилизации и развития экономики во многих странах. Темпы роста объема лизинга в них значительно превышают темпы прироста частных капиталовложений в производство машин и оборудования. Лизинг широко используется при сбыте продукции как на внутренних, так и на внешних рынках.
В практике западных стран арендные операции с производственными активами обычно подразделяются на три вида: рентинг или прокат - краткосрочная аренда на период до года (может составлять иногда несколько дней или даже часов); хайринг - среднесрочная аренда - от одного года до трех лет и лизинг - аренда - от трех лет и более, иногда на 20 - 30 лет.
Как правило, лизинговое соглашение заключается на один имущественный объект, на одну единицу оборудования или транспортного средства, и срок его действия совпадает или близок к нормативному сроку жизни предмета аренды. Если предметом аренды становятся несколько единиц однородного оборудования, транспортных средств или предполагается возможность замещения предмета аренды производителем на более новые или более эффективные образцы, то может заключаться соглашение о так называемом "генеральном лизинге" (как рамочное соглашение на длительный период, возможно даже превышающий срок жизни отдельного предмета лизинга).
Для случаев аренды особо дорогого оборудования (авиалайнеры, танкеры, буровое оборудование, комплектные производственные линии и т.д.), когда требуется привлечение нескольких источников финансирования, могут заключаться соглашения о так называемом "групповом" или "консолидированном лизинге". По таким соглашениям лизинговая компания выступает организатором синдицированного финансирования, в котором принимают участие несколько банков, иногда из разных стран.
В западных странах заметны весьма существенные различия в том, что касается кодификации и унификации лизинговых сделок и всего механизма лизинговых отношений. Однако все эти страны едины в том, что средствами денежного и бюджетного регулирования они поощряют накопления, средствами налогового регулирования они поощряют инвестиции в обновление производственного потенциала предприятий, средствами таможенного и валютного регулирования - поощряют экспорт капиталоемкой и наукоемкой продукции и защищают своих внутренних производителей от недобросовестной конкуренции извне.
При этом необходимо отметить, что темпы прироста объемов и расширения сфер применения лизинговых операций в разных странах не коррелируют со степенью детализации государственного регулирования форм лизинговых сделок. Напротив, лидерами в развитии лизинговых операций выступают США, в которых лизинг вообще не признается самостоятельной правовой формой сделки, а выкуп имущества (или опцион на выкуп) не считается обязательным признаком лизинговых отношений. К числу лидеров относится и Великобритания, где лизинговые сделки регулируются обычными нормами права, действующими в отношении договоров купли - продажи и аренды.
По-разному решается во многих странах и вопрос о субъектах лизинговых отношений. Так, во Франции лизинговые сделки могут осуществлять только банки и связанные с ними специализированные финансовые организации (что отражает позицию французских властей, считающих лизинг разновидностью кредитования). В Бельгии заниматься лизингом могут компании, получившие специальное разрешение министерства экономики. В Италии лизинг считается видом финансовой деятельности, и компания - лизингодатель должна обладать определенным размером капитала. Ирландия установила специальные льготы для сферы технических и профессиональных услуг и в последние годы превратилась в признанный центр международного лизинга.
В США подобных ограничений нет, и в принципе любое предприятие может сдавать в аренду как свое, так и специально приобретенное для этого имущество. На деле многие производители дорогостоящего промышленного и офисного оборудования вместо продажи дают его в аренду. В некоторых отраслях доля сдаваемого в аренду оборудования достигает 30% и более. Особенно велика доля арендных операций при реализации тяжелых самолетов, грузовиков и контейнеров, вычислительной техники. В общем объеме лизинговых операций (аренды на длительные сроки) доля вычислительной техники и офисного оборудования превышает 40% и промышленного оборудования - более 20%. Вместе с тем в США широко распространена и практика короткой и сверхкороткой аренды (иногда всего на несколько дней или даже часов) - в строительстве, в торговле, в сфере туризма, в шоу - бизнесе и т.д.
В США крупные фирмы - производители часто открывают свои собственные специализированные лизинговые фирмы - нередко в странах ближе к рынкам сбыта или в удобных экономических зонах. Так, "Боинг" имеет свою специализированную фирму по лизингу самолетов и авиатехники в зоне льготного налогообложения в Ирландии. Крупные банки иногда образуют свои лизинговые подразделения в целях развития программ товарного кредитования.
При некотором упрощении все страны в отношении порядка регулирования в них лизинговых отношений можно разбить на две группы. В первой группе лизинговые отношения определяются по факту - по наличию или отсутствию в отношениях между сторонами некоторого набора признаков, признаваемых ключевыми, определяющими характер сделки (при этом набор этих признаков в разных странах не обязательно совпадает). Во второй группе стран форма лизинговой сделки определяется законодательно (специальным законом или внесением лизинга в состав сделок, регулируемых гражданским правом); занятие лизинговыми операциями требует специальной регистрации или лицензирования.
К первой группе стран относятся США, Великобритания, Германия, Италия, Дания, Австрия и др. Во вторую группу входят Франция, Бельгия, Португалия, Швеция.
В отношении международных лизинговых сделок унификация взаимно признаваемых правил продвинулась несколько дальше - в связи с тем, что некоторые из развитых стран подписали международную Конвенцию УНИДРУА о международном финансовом лизинге, а другие стараются придерживаться ее норм на практике.
В налоговой сфере практически все страны выделяют лизинговые операции как отдельный объект налогового регулирования. Налоговое право каждой страны дает четкий набор признаков, определяющих лизинговую сделку, и устанавливает специальный порядок установления (или согласования) налоговых обязательств всех сторон, признаваемых участниками лизинговых отношений. При наличии этих признаков налоговые органы предоставляют для участников лизинговой сделки предусмотренный для таких сделок налоговый режим; если же доказательств наличия лизинговых отношений недостаточно или же у налоговых органов появляются основания полагать, что эти признаки создаются искусственно (к примеру, для прикрытия сделки иного характера), то они вправе применить иное налоговое регулирование, более соответствующее экономическому существу проверяемой сделки. В России в соответствии с Законом "О лизинге" субъектами лизинговых отношений признаются три лица (выступающие как физическое или юридическое лицо): лизингодатель, лизингополучатель и продавец (поставщик). Их отношение к предмету лизинга выражается следующим:
- продавец (поставщик) заключает договор купли - продажи на предмет лизинга с лизингодателем и поставляет этот предмет лизинга лизингополучателю;
- лизингодатель (обладающая специальной лицензией лизинговая компания) приобретает предмет лизинга в свою собственность и передает его на условиях договора лизинга лизингополучателю;
- лизингополучатель получает предмет лизинга в пользование (оперативное управление) и использует (эксплуатирует) его за свой счет и в своих интересах, выплачивая собственнику предмета лизинга (лизингодателю) установленные договором лизинговые платежи.
Субъекты лизинговых отношений в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации выступают плательщиками трех видов налогов: налогов на доходы (прибыль), налогов на имущество и налога на добавленную стоимость.
Участие продавца в лизинговых отношениях ограничивается продажей имущества (предмета лизинга), и его налоговые обязательства определяются в обычном порядке. Каких-либо льгот за предоставление другим участникам лизинговых отношений предмета лизинга для него не предусмотрено.
Лизингополучатель получает доход (прибыль) от коммерческого использования предмета лизинга. Поскольку текущие лизинговые платежи за предмет лизинга непосредственно связаны с извлечением дохода от этого предмета лизинга, то все суммы этих платежей при исчислении налога на прибыль (доход) подлежат отнесению на себестоимость продукции в году их реализации. Выкупные платежи, в результате которых лизингополучатель получает предмет лизинга в свою собственность (приобретает его как свой капитальный актив), не могут быть отнесены на себестоимость, и их источником является свободная прибыль предприятия. Таким образом, эти платежи увеличивают облагаемый доход (прибыль) предприятия и, соответственно, увеличивают размер налоговых платежей предприятия.
Взимание налога на имущество в отношении предмета лизинговых отношений зависит от того, на чьем (из участников лизинговых отношений) балансе учитывается предмет лизинга, что, в свою очередь, определяется условиями лизингового соглашения. Если соглашение устанавливает, что предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингополучателя, на балансовом счете 01, субсчет "Арендованное имущество" (у лизингодателя, соответственно, в этом случае будет задействован забалансовый счет 021 "Основные средства, сданные в аренду"), то плательщиком налога на имущество признается лизингополучатель. Если переданное в лизинг имущество остается на балансе лизингодателя, балансовый счет 03 (соответственно, у лизингополучателя задействуется забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства"), то плательщиком налога на имущество является лизингодатель.
В отношении обязательств по налогу на добавленную стоимость положение лизингополучателя определяется также моментом принятия предмета лизинга на балансовый учет. Суммы налога на добавленную стоимость должны включаться лизингополучателем как в текущие, так и выкупные лизинговые платежи на всем протяжении действия лизингового соглашения, однако вычет их в полном объеме из сумм налога, подлежащих внесению в бюджет, возможен только с момента принятия предмета лизинга на балансовый учет.
Лизингодатель как плательщик налога на прибыль должен включать все полученные им лизинговые платежи в состав налоговой базы.
Исключение из этих правил предусмотрено для малых предприятий. Последние освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость при заключении лизинговых соглашений, и, соответственно, они не включают суммы НДС при исчислении платежей по указанным лизинговым соглашениям (зачет НДС для них при принятии на учет предмета лизинга также не предусмотрен).
Таким образом, в настоящее время участники лизинговых отношений имеют возможность пользоваться следующими льготами по налогообложению:
- стороны лизинговой сделки вправе применять ускоренную амортизацию с коэффициентом ускорения не выше трех;
- лизингополучатель включает лизинговые платежи в себестоимость продукции в полном объеме, уменьшая тем самым свою базу обложения налогом на прибыль;
- лизингодатель включает в себестоимость проценты по кредитам, использованным для приобретения лизингового имущества (с определенными ограничениями в отношении размера процентов).
В отношении сделок международного лизинга налоговое регулирование осуществляется либо в порядке совместного согласования между странами - партнерами режимов налогообложения лизинговых сделок, осуществляемых с участием хозяйствующих субъектов из этих стран (в форме налоговых соглашений), либо путем одностороннего установления налоговых норм, регулирующих осуществление международных лизинговых сделок (в форме национальных налоговых режимов). Россия имеет налоговые соглашения практически со всеми развитыми странами мира, поэтому в отношениях с ними действуют нормы соответствующего налогового соглашения.
В международных налоговых отношениях в зависимости от вида обложения выделяется регулирование по линии прямых налогов (налоги на объекты лизинга и на платежи по лизинговым сделкам), косвенных налогов (акцизы, НДС и другие налоги) и таможенных пошлин (пошлины, взимаемые с объектов лизинга при пересечении государственных границ).
В сфере прямого налогообложения наиболее авторитетными источниками являются Типовая конвенция об устранении двойного налогообложения доходов и капиталов, подготовленная Комитетом по налоговым вопросам ОЭСР (в базовой редакции 1977 г., с поправками и дополнениями, внесенными в 1992, 1994, 1995 и 1997 гг.) и примыкающая к ней Типовая конвенция ООН (в редакции 1980 г.), разработанная специально для отношений развитых стран с развивающимися странами.
В отношении обложения имущества Типовая конвенция ОЭСР предлагает следующие режимы:
- недвижимое имущество, а также имущество, представленное в виде акций, паев или других прав участия в капитале коммерческих товариществ, основным видом деятельности которых является владение недвижимым имуществом, - облагаются налогами исключительно в стране местонахождения этого имущества;
- имущество в виде морских и воздушных судов, а также другое движимое имущество, используемое в международных перевозках, - подлежит налогообложению исключительно в стране налогового резидентства собственника / оператора этого имущества;
- иное движимое имущество подлежит обложению - в стране его собственника, если последний не использует это имущество в другой стране в порядке деятельности через постоянное деловое учреждение; в последнем случае это имущество может облагаться налогом в стране, где находится постоянное деловое учреждение собственника имущества.
Лизинговые платежи, переводимые за рубеж в рамках международных лизинговых сделок, с точки зрения налогового законодательства рассматриваются как доходы их получателя. В Типовой конвенции ОЭСР такие доходы квалифицируются как арендные платежи за использование или предоставление права использования промышленного, торгового (коммерческого) или научного оборудования (исключая морские и воздушные суда, а также другое оборудование (контейнеры и т.д.), применяемые в международных морских и воздушных перевозках) и рассматриваются в рамках общего режима для платежей типа "роялти".
Для обложения указанных доходов Типовая конвенция ОЭСР рекомендует следующие режимы:
- страна - источник этих доходов сохраняет за собой право их обложения (налогом с валовой суммы платежей, удерживаемым до их перевода за рубеж), но при этом устанавливается максимальный лимит обложения (обычно в пределах 10 - 15%);
- право на обложение налогом этих доходов (при обязательном предоставлении налогового кредита в отношении налогов, удержанных в стране - источнике этих доходов) признается также за страной, где имеет свое постоянное местожительство (налоговое резидентство) получатель этих доходов - при условии, что этот получатель доходов не осуществляет в другом государстве предпринимательской деятельности через постоянное деловое учреждение и что получение этих платежей не связано с деятельностью этого постоянного делового учреждения;
- при наличии в другой стране такого постоянного делового учреждения доходы типа "роялти", непосредственно связанные с его деятельностью, подлежат обложению в обычном порядке в составе дохода (прибыли) этого постоянного делового учреждения;
- доходы, полученные от использования морских и воздушных судов в международных перевозках, включая также и доходы от сдачи в аренду морских и воздушных судов, и от использования (или сдачи в аренду) контейнеров или трейлеров в этих перевозках, подлежат обложению исключительно в стране постоянного местожительства (налогового резидентства) получателя этих доходов.
На основе этих положений обычно формируются соответствующие статьи налоговых соглашений для регулирования отношений между промышленно развитыми странами (они практически полностью охвачены сетью таких соглашений), которые одновременно выступают и как плательщики, и как получатели доходов типа "роялти". Развивающиеся страны, которые в международном обороте выступают как чистые плательщики роялти, естественно, не могут пойти на такие условия: они либо выступают за принцип обложения доходов типа "роялти" исключительно страной - плательщиком этих доходов, либо хотят при всех условиях оставить за собой право обложения этих доходов по налоговым ставкам, предусмотренным по их национальному законодательству. В большинстве этих стран ставки удержания налогов с роялти, переводимых за рубеж, - не ниже 25%, а в некоторых применяются еще более высокие ставки: Филиппины - 35%, Израиль - 40%, Пакистан - 60%, Индия - 70% и т.д.
Промышленно развитые страны по понятным причинам не захотели поддержать эту точку зрения, поэтому Типовая конвенция ООН не предлагает единого варианта для решения этой проблемы и рекомендует сторонам самостоятельно искать компромиссное решение. В отношении обложения налогами фрахта морских судов обе группы стран согласились, что развивающиеся страны, как правило, не располагающие своим торговым флотом, не должны быть отставлены от участия в разделе соответствующих налоговых доходов, и Типовая конвенция ООН в этом случае определенно признает право страны - участницы международных морских перевозок облагать налогом доходы судов других стран при условии, что участие этих судов в перевозках в страну имеет достаточно популярный или заранее предусмотренный характер.
Россия при согласовании норм налогового регулирования международной лизинговой деятельности использует модель налогового соглашения ОЭСР, хотя исходя из баланса лизинговых платежей с зарубежными странами Россия выступает нетто - должником, и ей было бы более выгодно использовать модель ООН. В результате страна теряла и продолжает терять крупные денежные суммы из-за неоправданного освобождения лизинговых платежей от удержания налога "у источника".
По линии косвенных налогов необходимо выделить регулирование налогом на добавленную стоимость (НДС). Производственные активы как основные предметы лизинговых соглашений акцизными сборами, как правило, не облагаются, и вопросы обложения акцизами могут возникать только в отношении товарных поставок - когда они используются как средство оплаты обязательств по лизинговым сделкам.
Поскольку налогом на добавленную стоимость при экспортно - импортных операциях облагается не сделка, а перемещение товара через границу, то обычный принцип состоит в том, что при вывозе товара экспортер получает возмещение НДС, а импортер при ввозе этого же товара должен уплатить НДС в полной сумме как за купленный товар. Однако в этом случае возникает проблема с тем, что импортер, заплатив НДС с полной цены товара, все еще не является его собственником, и в случае разрыва лизинговой сделки он должен будет вернуть этот товар лизингодателю. В такой ситуации государство должно будет вернуть излишне уплаченную сумму НДС импортеру, а в другом государстве экспортер должен будет вернуть такой же избыток компенсации НДС в пользу налоговых органов.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
- ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О ЛИЗИНГЕ" (принят ГД ФС РФ 11.09.1998)
- "КОНВЕНЦИЯ УНИДРУА О МЕЖДУНАРОДНОМ ФИНАНСОВОМ ЛИЗИНГЕ" (Заключена в Оттаве 28.05.1988)
