курсовые разницы при реализации договора внутреннего лизинга: учет и налогообложение
•На каком этапе лизингового договора возникают курсовые разницы
В процессе реализации договора внутреннего лизинга могут иметь место валютные операции в случае, если лизинговая компания:
Приобретает предмет лизинга у зарубежного поставщика. Использует в качестве заемных средств для приобретения лизингового имущества валютный кредит. В этих случаях для осуществления расчетов по импорту предмета лизинга и по погашению задолженности по валютному кредиту лизингодатель покупает иностранную валюту за рубли на внутреннем валютном рынке. При отражении в бухгалтерском учете указанных операций возникает курсовая разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком РФ на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому ЦБ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
•Общие аспекты бухгалтерского учета и налогообложения курсовых разниц
Особенность бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте 2, заключается в пересчете стоимости этого имущества и обязательств в рубли по курсу, котируемому ЦБ для этой иностранной валюты по отношению к рублю, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. Исходя из вышеизложенного лизингодатель производит пересчет:
1 .Кредиторской задолженности зарубежному поставщику по импорту предмета лизинга и банку по полученному валютному кредиту на дату принятия задолженности к бухгалтерскому учету. Далее переоценка данного вида обязательств производится при изменении курса рубля на дату совершения операции по погашению задолженности по ним, а также на дату составления бухгалтерской отчетности, а денежные средства в кассе и на счетах в банках могут также переоцениваться на дату изменения курса рубля.
2. Валютной стоимости предмета лизинга в рубли на дату перехода права собственности к лизингодателю.
Следует обратить внимание, что в дальнейшем переоценка стоимости лизингового имущества в связи с изменением курса иностранных валют не производится 3, поскольку материальные ценности после принятия их к учету имеют только рублевую оценку. В бухгалтерском учете лизинговое имущество
отражается по курсу ЦБ, действовавшему на дату постановки на баланс лизингодателя. Курсовые разницы, образующиеся в связи с изменением котировок иностранных валют по отношению к рублю, подлежат зачислению в прибыль или убыток лизинговой компании, причем положительные курсовые разницы относятся к внереализационным доходам 4, отрицательные - к внереализационным расходам 5. Действующими нормативными документами по бухгалтерскому учету предусмотрено два варианта отражения в учете курсовых разниц 6:
•по мере их принятия к учету непосредственно на счете 80 «Прибыли и убытки»
•единовременно в конце отчетного года.
В втором случае курсовые разницы, накапливаемые в течение отчетного года на счете 83 «Доходы будущих периодов», в виде сальдо списываются в конце года на счет 80 «Прибыли и убытки».
Если величина положительных курсовых разниц больше, чем отрицательных, то лизингодателю выгоднее предварительно накапливать их на счете учета доходов будущих периодов и принимать к учету единовременно в конце года для получения отсрочки по уплате налога на прибыль.
Если больше величина отрицательных курсовых разниц, то предпочтительнее относить их на финансовый результат по мере принятия к учету для уменьшения балансовой прибыли в промежуточной отчетности. Порядок зачисления курсовой разницы определяется организацией как элемент учетной политики 7.
Для целей налогообложения положительные и отрицательные курсовые разницы принимаются в составе валовой прибыли в общеустановленном порядке и относятся соответственно на доходы (расходы) от внереализационных операций 8. Обращаем внимание на то, что для курсовых разниц, образовавшихся за период с 01.08.98 по 31.12.98г., установлен особый порядок налогообложения 9, заключающийся в том, что для преодоления последствий резкого падения курса рубля в этот промежуток времени из-под налогообложения были выведены курсовые разницы в части положительного сальдо, образованного по операциям в иностранной валюте в указанный период, что позволило уменьшить размер налога на прибыль. Проиллюстрируем порядокучета курсовых разниц на условных примерах. В целях упрощения приведены только те проводки, которые непосредственно относятся к рассматриваемому вопросу.
Курсовые разницы при проведении расчетов, связанных с получением валютного кредита и оплатой предмета лизинга, приобретенного по импорту
Расчеты осуществляются в валюте, но при отражении в бухгалтерском учете производится пересчет валюты в рубли по курсу ЦБ.
Пример 1
Лизингодатель осуществил 100-процентную предварительную оплату под поставку предмета лизинга в размере 12 000 долларов США зарубежному поставщику за счет валютного кредита банка. Предполагается, что получение права собственности на предмет лизинга произошло в следующем отчетном периоде после перечисления аванса. Курс ЦБ на дату зачисления кредита на валютный счет и перечисления аванса составляет 25 руб. за 1 долл., на конец отчетного периода (последний день месяца) 25,5 руб./долл., на дату получения права собственности на предмет лизинга - 26 руб./ долл.
Курсовая разница на счетах бухгалтерского учета отражена следующим образом:
Дебет 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
Кредит 90
Дебет 52 субсчет «Текущий валютный счет»
Кредит 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
- 300 000 руб. (12 000 долл.* 25 руб./долл.)
- получен кредит в валюте и зачислен на текущий валютный счет
Дебет 61 Кредит 52 субсчет «Тек/щий валютный счет»
- 300 000 руб. (12 000 долл. * 25 руб./долл.)
- произведена предоплата под поставку предмета лизинга Дебет 61 Кредит 80 (83)
- 6 000 руб. (12 000 долл,(25,5 руб./долл.- 25 руб./долл.))
- отражена курсовая разница при переоценке аванса на конец отчетного периода Дебет 08 Кредит 60 Дебет 03 Кредит 0810
- 312 000 руб. (12 000 долл.* 26 руб./долл.)
- принят к оплате от иностранного поставщика счет за поступивший и оприходованный предмет лизинга
Дебет 60 Кредит 61
- 312 000 руб. (12 000 долл. * 26 руб./долл.)
- зачтена сумма аванса при получении лизингового имущества и оплате предъявленных поставщиком платежных документов с пересчетом аванса в рубли по курсу ЦБ на дату получения права собственности на предмет лизинга
Дебет 61 Кредит 80 (83)
6 000 руб. (12 000*(26 руб./долл.- 25,5 руб./ долл.))
отражена курсовая разница между датой переоценки аванса на конец отчетного периода и датой перехода права собственности на предмет лизинга.
Пересчет валютной стоимости предмета лизинга в рубли произведен по курсу ЦБ, действующему на момент перехода права собственности к лизингодателю, определяемому по праву страны-поставщика либо в соответствии с договором купли-продажи. По условиям примера лизинговое имущество принято к учету по стоимости 312 000 руб. и далее при изменении курса валют переоцениваться уже не будет Кроме того, в первоначальную стоимость предмета лизинга. приобретенного по импорту, включаются, в том числе, и таможенные платежи, при расчете которых принимается курс ЦБ, действующий на дату принятия грузовой таможенной декларации к таможенному оформлению".
В результате переоценки кредиторской задолженности поставщику возникла положительная курсовая разница, исходя из условий примера в размере 12 000 руб. Курсовые разницы при проведении расчетов, связанных с покупкой иностранной валюты на внутреннем валютном рынке и погашением задолженности по коммерческому кредиту в иностранной валюте.
Как правило, задолженность по кредиту, взятому лизингодателем под покупку предмет-лизинга, погашается поступающими лизинговыми платежами в рублях в соответствии с графиком лизинговых платежей.
Средства, привлеченные в иностранной валюте по кредитному договору, обычно и возвращаются в иностранной валюте. При этом лизинговые компании покупают валюту на внутреннем валютном рынке РФ за рубли. При совершении операции по покупке иностранной валюты для погашения задолженности по валютному кредиту образуются курсовые разницы в результате изменения курса иностранной валюты за период совершения операции купли-продажи валюты.
Новый порядок покупки юридическими лицами-резидентами иностранной валюты за рубли на внутреннем валютном рынке РФ для целей осуществления платежей по договорам об импорте товаров в РФ, введенный Указаниями ЦБ от 22.03.99 г. № 519-У удлиняет процедуру приобретения валюты и приводит к дополнительным курсовым разницам. Курсовые разницы по валютному кредиту образуются, если курс ЦБ на дату расчета по кредиту отличается от его курса на дату принятия к учету задолженности по кредиту, либо на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта задолженность была пересчитана в последний.
Возникновение курсовых разниц в этом случае проиллюстрируем на примере;
Пример 2
Лизингодатель, согласно Поручению, перечислил банку 2700 руб. на покупку иностранной валюты в размере 100 долл. США для погашения процентов за пользование кредитом (по условию Примера 1). Предполагается, что доллары США приобретены по курсу ЦБ. Курс ЦБ на дату покупки валюты составляет 27 руб. за 1 долл., на дату зачисления на специальный транзитный счет-27,5 руб./ долл., на дату перечисления процентного дохода-27,5 руб./долл., на конец отчетного периода - 25,5 руб./долл.
Дебет 76 Кредит 51 Дебет 57 Кредит 76
- 2700 руб.(100 долл.* 27 руб./долл.)
- перечислены денежные средства в рублях и приобретена валюта
Дебет 52 Субсчет «Специальный транзитный счет» Кредит 57
- 2750 руб.(100долл,* 27,5 руб./долл.)
- зачислена валюта на специальный транзитный счет
Дебет 57 Кредит 80 (83)
- 50 руб. (100 долл. * (27,5 руб./долл, - 27 руб./ долл.))
- отражена курсовая разница, возникшая на день покупки валюты и день ее зачисления.
Дебет 52 Субсчет«Текущий валютный счет» Кредит 52 Субсчет«Специальный транзитный счет»
- 2750 руб. (100 долл.* 27,5 руб./долл.)
- валюта переведена на текущий валютный счет
Дебет 90 Кредит 52 субсчет «Текущий валютный счет»
- 2750 руб. (100 долл.* 27,5 руб./долл.)
- перечислен процентный доход банку
Дебет 80 (83) Кредит 90
- 250 руб. (100 долл. * (27.5 руб./долл.- 25 руб./ ДОЛЛ.))
- отражена курсовая разница по процентному доходу
(на момент зачисления кредита на валютный счет курс был 25 руб./долл, - из Примера 1)
Дебет 80 (83) Кредит 90
- 6000 руб.(12000долл.* (25,5руб./долл, -25руб., долл.))
- отражена курсовая разница при переоценке кредита на конец отчетного периода
В дальнейшем в учете делаются проводки по погашению задолженности по кредиту и отражению курсовой разницы.
Отрицательная курсовая разница, возникающая в этом случае в результате переоценки кредиторской задолженности банку, может быть рассмотрена как положительный фактор, способствующий уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль у лизингодателя.
С целью более справедливого распределения груза курсовых разниц между участниками договора, а также снижения действия неблагоприятных последствий инфляции стоимость договоров лизинга нередко выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, а расчеты по договору предусмотрены в рублях.
При отражении в бухгалтерском учете договоров такого типа возникают суммовые разницы между рублевой оценкой стоимости имущества или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на дату принятия их к бухгалтерскому учету и рублевой оценкой этих имущества и обязательств на дату осуществления расчетов.
--------------------------------------
1 П.2 ПБУ 3/95 "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте*
2 П. 1 ст. 317 ГК. п.3.4 ПБУ 3/95
3 П 3.6, 3.7 ПБУ 3/95
4 П. 8 Положения по бухгалтерскому учету 'Доходы организации' (ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99г. № 32Н
5 П, 12 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина РФ от 06.05.99г. №ЗЗН '
6 Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91г. № 56, п. 43 ПБУ 3/95
7 П. 6.3 ПБУ 3/95
6 П. 14, 15 'Положения о составе затрат...-; утв. Постановлением Правительства от 05.08.92г. №552
9 П. 14 ст.2 Закона РФ от 27.12.91г. №2116-1 «О налоге на прибыль предприятий организаций'
10 П.З Приказа Минфина РФ №15 от 17.02.97г. «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга»
11 Ст. 123 Таможенного кодекса РФ, Письмо Минфина РФ № 66 и Роскомцен №01-17/752-06 от 31..05.93г., П32 ПБУ 6/97. утв. Приказом Минфина № 65н от 03.09.97г.
