Анализ арбитражной практики по делам с участием налоговых органов и лизингополучателей по лизинговым сделкам позволяет выявить четыре наиболее часто встречающиеся претензии налоговых органов к лизинговым сделкам в отношении предъявления к вычету НДС:
1. "Нецелесообразность" лизинговых сделок
(признание "нецелесообразными" лизинговых сделок и, как следствие, требование налоговых органов о возврате предъявленного к вычету НДС, уплаченного Лизингополучателем в лизинговых платежах)
2. Предъявление к вычету НДС в составе лизинговых платежей
(получение вычета по уплаченному в лизинговых платежах Лизингополучателем НДС по мере оказания лизинговых услуг, а не в конце срока лизинга)
3. НДС и выкупная стоимость
(получение вычета по уплаченному в лизинговых платежах Лизингополучателем НДС при включении выкупной стоимости имущества в состав общей суммы договора лизинга)
4. Ввод в эксплуатацию предмета лизинга и предъявление НДС к вычету
(определение момента, с которого Лизингополучатель имеет право на вычет НДС при получении в лизинг транспортного средства)
Судебная практика уже давно решила этими проблемы своими многочисленными постановлениями. Но поскольку налоговые органы до сих пор подают исковые заявления, апелляционные и кассационные жалобы по тем же вопросам, обсуждение этих проблем, к сожалению, не прекращается.
"НЕЦЕЛЕСООБРАЗНОСТЬ" ЛИЗИНГОВЫХ СДЕЛОК
Налоговые органы довольно часто обращаются в суд с теми или иными требованиями об уплате налогов, пеней и штрафов, ссылаясь на то, что лизинговая сделка, заключённая между Лизингополучателем, Лизингодателем и Поставщиком является экономически нецелесообразной, необоснованной - мнимой или притворной, скрывающей под собой заинтересованность каждой из сторон лишь в получении налоговой выгоды, а не являющейся реальным осуществлением хозяйственных операций.
В связи с этим у многих Лизингополучателей возникают вопросы. В случае ошибочного признания лизинговой сделки, стороны которой видели в ней экономическую целесообразность и заключали её в конкретных предпринимательских целях, нецелесообразной, она автоматически признаётся либо мнимой либо притворной, что, согласно ст. 170 ГК РФ, позволяет считать такую сделку ничтожной, то есть недействительной вне зависимости от признания её таковой судом, и далее, в силу нормы, закреплённой в ч. 2 ст. 167 ГК РФ, позволяет применить к этой сделке двустороннюю реституцию. При этом с момента заключения сторонами сделки, которая впоследствии была признана судом нецелесообразной и до момента при-знания её таковой, стороны приступили уже к исполнению своих обязательств, а, соответственно, Лизингополучатель уже уплатил часть платежей за имущество, принятое в лизинг. Поскольку часть платежей Лизингополучателем уплачена, соответственно им уже уплачен НДС, выставленный Лизингодателем в этих платежах. К моменту признания сделки недействительной НДС уже предъявлен к вычету. Но, поскольку, всё полученное по недействительной сделке стороны друг другу возвращают, у налогового органа возни-кает право на взыскание НДС, предъявленного к вычету и наложении соответствующих штрафов за недоплату НДС в бюджет.
Действительно, положения ст.ст. 171, 172, 176 НК РФ предполагают право на применение налоговых вычетов (возмещение НДС) при наличии реального осуществления хозяйственных операций, при осуществлении сделок с реальными товарами и реальности затрат по уплате НДС.
Однако, арбитражные суды рассматривают дела о нецелесообразности лизинговых сделок с такой периодичностью, что это заставляет задуматься, учитывается ли налоговыми органами сегодня презумпция добро-совестности сторон гражданско-правовых отношений, провозглашённая ГК РФ?
Арбитражная практика показывает, что в большинстве случаев требования налоговых органов о признании лизинговой сделки нецелесообразной необоснованны.
И, в первую очередь, именно потому, что согласно п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г. "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" "судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декла-рации и бухгалтерской отчетности, - достоверны".
Указанное постановление также даёт налоговым органам разъяснения о том, что "налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера)… При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной".
Постановление перечисляет четыре обстоятельства, доказанное наличие которых в совокупности, позволяет говорить о необоснованности налоговой выгоды, а также семь обстоятельств, наличие которых само по себе не свидетельствует об отсутствии экономической целесообразности сделки.
Что же касается непосредственно судебной практики, то огромное количество дел о целесообразности лизинговой сделки, рассматривается в судах по возвратному лизингу, большинство решений по которым выносятся в пользу налогоплательщиков со следующими мотивировками:
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 5 апреля 2007 г. N КА-40/1692-07-1,2: "заключение сделок возвратного лизинга и отсутствие смены фактического пользователя имущества не свидетельствует об экономической нецелесообразности сделок возвратного лизинга. Заключение сделок возвратного лизинга предусмотрено действующим законодательством и обусловлено экономическими причинами в случаях, когда предприятие испытывает недостаток в оборотных средствах, но имеет необходимое оборудование для производства";
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28 июня 2005 г. N Ф08-2679/05-1081А: "поскольку заключение и исполнение договора лизинга в форме возвратного лизинга подразумевает, в том числе, и продажу собственных основных средств с последующим принятием их в аренду, что влечет в совокупности снижение размера налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, довод налогового органа об экономической необоснованности подобной сделки несостоятелен в силу установленной законом (статья 4 Федерального закона "О фи-нансовой аренде (лизинге)") допустимости применения подобных операций".
Имеет место сегодня и практика рассмотрения судами споров о целесообразности лизинговых сделок не по возвратному лизингу, которая также, в большинстве своём, складывается в пользу налогоплательщиков со следующими обоснованиями:
Постановление Федерального арбитражного суда Московского ок-руга от 15 декабря 2006 г. N КА-А40/12234-06: "налоговый орган документально не подтвердил, что налогоплательщик действовал недобросовестно, обязанность доказывания была возложена на налоговый орган, а взаимозависимость должна быть доказана налоговым органом как влияющая на цены, налоговые отношения или уход от налогообложения… факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необос-нованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогопла-тельщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признаны необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимость или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей";
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 11 июля 2005 г. N КА-А40/5922-05: "вывод об экономической неце-лесообразности передачи" предмета лизинга Лизингополучателю должен быть обоснован ссылками на конкретные расчеты".
Таким образом, практика рассмотрения споров в арбитражных судах об экономической нецелесообразности лизинговых сделок, совершенных в пределах правового поля, позволяет сделать вывод об отсутствии у Лизингополучателя риска указанных последствий признания лизинго-вой сделки нецелесообразной.
ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ К ВЫЧЕТУ НДС В СОСТАВЕ ЛИЗИНГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Налоговые органы, обращаясь в суд с требованиями о доначислении НДС и привлечении к ответственности Лизингополучателей, предъявлявших уплаченный НДС к вычету по мере оказания лизинговых услуг, в большинстве своём настаивают на том, что:
1) лизингополучатель имеет право предъявить уплаченный НДС к вычету только после полного исполнения условий договора;
2) лизингополучатель имеет право предъявить уплаченный НДС к вычету только, если, согласно условиям договора лизинга, предмет лизинга учитывается на балансе Лизингополучателя.
На что судебные органы, подробно обосновывая им свою позицию анализом норм действующего законодательства, отвечают:
Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. N Ф04/3251-499/А70-2004: "в налоговом законодательстве отсутствует условие о возможности предъявления уплаченного налога на добавленную стоимость к вычету только после полного исполнения условий договора";
Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 октября 2006 г. N А64-2072/06-13: "независимо от того, на чьем балансе (лизингодателя или лизингополучателя) учитывается предмет лизин-га, суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата лизинговых платежей, при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171-172 Налогового кодекса Рос-сийской Федерации";
Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.02.2004 N 10865/03: "основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2007 г. N КА-А40/12633-06: "в соответствии со ст. 172 Налогового кодекса РФ товары должны быть "приняты на учет", а принятие на забалансовый счет - тоже принятие на учет, поэтому оснований ограничивать право налогоплательщика на применение спорного налогового вычета в отношении НДС у налогового органа не имелось. Таким образом, отражение оборудования на забалансовом счете не препятствует применению налогового вычета по НДС".
Другими словами, Лизингополучатель имеет право предъявлять уплаченный НДС к вычету по мере оказания лизинговых услуг, уплаты лизинговых платежей, на основании предъявленных Лизингодателем счетов-фактур, при том вне зависимости от того, на чьём балансе учитывается предмет лизинга.
НДС И ВЫКУПНАЯ СТОИМОСТЬ
Налоговые органы, обращаясь в суд с требованиями о доначислении НДС и привлечении к ответственности Лизингополучателей, считают, что Лизингополучатель имеет право на предъявление к вычету только НДС, уплаченного за оказанные услуги аренды, при этом, если выкупная цена предмета лизинга включена в лизинговые платежи, она должна выделяться, и на эту часть лизингового платежа вычет не предоставляется.
На этот счёт у налоговых органов есть ответы уже не только от судебных органов:
Письмо Минфина РФ от 7 июля 2006 г. N 03-04-15/131: "по нашему мнению, устанавливать специальные порядки вычетов налога на добавленную стоимость у лизингополучателя по лизинговым платежам в зависимости от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества не следует по ряду причин. Так, для принятия решения об отказе в вычете налога на добавленную стоимость в части выкупной стоимости лизингового имущества, включенной в лизинговые платежи, достаточных оснований не имеется, поскольку определение для целей вычета налога на добавленную стоимость величины выкупной стоимости, включенной в лизинговые платежи, как авансового платежа по приобретаемому оборудованию, видимо, возможно только при наличии договора купли-продажи, которого до перехода права собственности на это оборудование не имеется. Кроме того, различные порядки вычетов налога на добавленную стоимость в зависимости от условий договоров лизинга могут привести к вмешательству в процесс лизинговой деятельности через создание неравных условий налогообложения, что с учетом целесообразности стимулирования лизинговой деятельности в целом, представляется крайне нежелательным. Поэтому в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества. Данный порядок вычетов налога на добавленную стоимость, по нашему мнению, следует применять также в случае уплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами (но без включения в эти платежи)".
Но и судебные органы по этому вопросу довольно чётко сформулировали своё мнение:
Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 апреля 2005 г. N А52/6733/2004/2: "лизинговый пла-теж является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга. Несмотря на то, что в расчет лизингового платежа входят несколько составляющих, нельзя рассматривать этот платеж как несколько самостоятельных платежей. Следовательно, налоговая инспекция неправомерно вы-делила в лизинговом платеже часть, по которой не приняла к вычету налог на добавленную стоимость, уплаченный лизингодателю";
Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 19 марта 2007 г. N КА-А40/12633-06: "не выделение выкупной стоимости в составе платежей по договору лизинга отдельно от лизинговых платежей, не лишает налогоплательщика права учесть лизинговые платежи в целях налогообложения в полном объеме в соответствии с п.п. 10 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку иного из данной нормы не следует".
Иными словами, вне зависимости от того, включена ли выкупная стоимость предмета лизинга в лизинговые платежи, или не включена, Лизингополучатель имеет право на вычет НДС, уплаченного лизингодателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодате-лем по лизинговым платежам.
ВВОД В ЭКСПЛУАТАЦИЮ ПРЕДМЕТА ЛИЗИНГА И ПРЕДЪЯВЛЕНИЕ НДС К ВЫЧЕТУ
Налоговые органы, обращаясь в суд с требованием о привлечении к ответственности Лизингополучателей считают, что последние имеют право на вычеты НДС при приобретении в лизинг транспортного средства, только после постановки этого транспортного средства на учёт в органах ГИБДД или Гостехнадзора.
И хотя судебные споры такого рода не так часты, как по предыдущим проблемам, по данной проблеме также существует судебная практика:
Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16 февраля 2005 г. N А36-182/2-04: "налоговое законодательство не связывает применение налоговых вычетов с моментом регистрации транспортных средств в органах ГИБДД или Гостехнадзора, а также с наличием технических паспортов, правильно указав, что отсутствие такой регистрации не исключает возможности его использования в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость" Если транспортное средство "поставлено на учет, введено в эксплуатацию, используется в производственных це-лях", значит "налогоплательщиком соблюдены все условия, предусмотрен-ные ст. 171-172 НК РФ, и у налогового органа нет правовых оснований для доначисления налога, пени и штраф".
Таким образом, Лизингополучатель имеет право на вычет НДС, уплаченного Лизингодателю в лизинговых платежа за полученное по договору лизинга транспортное средство, с момента его приобретения вне зави-симости от даты постановки его на учёт в органах ГИБДД или Гостехнадзора.
